תכנון
מס בעסקת קומבינציה- בעקבות הרפורמה
במיסוי מקרקעין
מאת
עו"ד דורון מאור, העורך הראשי
בעסקת
קומבינציה טמונים יתרונות כלכליים
ומיסויים לא מעטים לעומת מכירת קרקע
תמורת מזומנים. עם זאת, ישנן עסקאות
עדיפות יותר, למשל, הזמנת בניה או
עסקת קומבינציה מפוצלת. קשירת עסקת
קומבינציה במהלך שנת 2002 או ב- 2003
מאפשרת לדחות את יום המכירה, וליהנות
מהטבות מס נוספות כגון, הנחה במס שבח.
עסקת
קומבינציה הנפוצה היא במהותה עסקת
חליפין: מכר קרקע תמורת קבלת יחידות
מבונות (לרוב דירות מגורים). לעסקה זו
יש יתרונות לעומת מכירת הקרקע תמורת
מזומנים. חסרונה העיקרי של עסקת
קומבינציה נעוץ בדחיית קבלת התמורה
עד לתום הבניה, ועקב כך חשיפה
לסיכונים כלכליים.
היבטי
מס בעסקת קומבינציה
על
עסקת קומבינציה בין מוכר פרטי לבין
קבלן, ועל מכירת היחידות שיבנו
במסגרת העסקה עשויים לחול מיסים
רבים. רשימה זו תעסוק במיסים
העיקריים: מס שבח, מס רכישה, מס מכירה,
מע"מ, מס הכנסה והיטל השבחה.
מס
שבח
בעל
הקרקע נחשב (לפי הלכת ברקאי) כמוכר
חלק מהמגרש בלבד, ולכן הוא חייב
בתשלום מס שבח רק בגין החלק שנמכר
לקבלן. שיעורי מס השבח הריאלי הופחתו
בתיקון 50 לחוק ל- 25%, אולם ההפחתה חלה
רק לגבי שבח ריאלי שנצבר מיום
7.11.01 ואילך. מוכר נכס עד תום 2002 יזכה
להנחה של 20%
(0%
למכירה בשנת 2003) ממס השבח.
בעסקת
קומבינציה שנקשרת עד תום שנת 2003 ניתן
לבקש לדחות את יום המכירה (מועד
החבות במס) ליום סיום הבניה או ליום
מכירת יתרת הקרקע, לפי המוקדם
מביניהם. בעל הקרקע בבואו לממש את
היחידות שיקבל מהקבלן עשוי להתחייב
במס שבח. בעל קרקע שיקבל מהקבלן
דירות מגורים יהא זכאי עקרונית
למכור פעם בארבע שנים דירת מגורים
מזכה אחת בפטור ממס.
מוכר
שמבקש למכור כמה דירות בפטור ממס שבח
יעביר את הדירות במתנה לקרוביו על
מנת שימכרו אותן בפטור אישי שלהם
לאחר תקופת צינון (לפי סעיף 49ו לחוק).
העברת חלק מהקרקע ללא תמורה לקרובים
בטרם התקשרות בעסקת קומבינציה עשויה
להקטין את החבות במס, ובנסיבות
מסוימות אף לאפשר לקרובים למכור את
הדירות ללא תקופת צינון.
מכירת
הדירות בידי קרובים עשויה במצבים
מסוימים גם למנוע טענה לפיה בעל
הקרקע מוכר את דירותיו בעסקאות
מסחריות שחייבות במס הכנסה (במקום
במס שבח) ובמקרים מסוימים אף במע"מ.
שווי
המכירה של הקרקע ייקבע לרוב על בסיס
עלות בניה בצרוף רווח קבלני ומע"מ.
ניתן לבקש דחייה של מועד התשלום,
הפחתת הריבית והיוון התמורה.
בעסקת
קומבינציה שבמסגרתה נמכרת דירת
מגורים מזכה המוכר אינו מנוע מלבקש
פטור (כפל פטור). ואולם מאחר ולשווי
המכירה מתווסף מרכיב הקרקע (לפי
הילכת יוניזדה) על המוכר לערוך מראש
תחשיב מס על מנת לבדוק באם יש כדאיות
בניצול הפטור.
מס
מכירה
מכירת
קרקע שיום הרכישה שלה קדם ליום 7.11.01
נושאת בחבות מס מכירה בשיעור 2.5%
משווי המכירה. מאחר שבעסקת
קומבינציה נמכר רק חלק מהקרקע הרי
שסכום המס יהיה נמוך יותר מאשר
במכירה רגילה. במצב דברים זה האינטרס
של בעל הקרקע הוא לקבל דירות מגורים
על מנת שניתן יהיה למכור אותן בפטור
ממס מכירה. קבלן שיבנה דירות
שמיועדות למגורים, או שרכש את הקרקע
לאחר 7.11.01 יהיה פטור בעת המכירה ממס
מכירה.
מס
רכישה
הקבלן
מתחייב במס רכישה בשיעור 5% בגין
רכישת חלק מהמגרש בלבד. ברכישה בשנת
2002 יופחת מס הרכישה (ככול הנראה) לכדי
4.5% (ול- 4.75% ברכישה בשנת 2003). בעל הקרקע
אינו מחויב במס רכישה בגין קבלת
הדירות מאחר שאינו רוכש זכויות
במקרקעין חדשות.
מע"מ
מכירת
קרקע לקבלן בידי מוכר פרטי מהווה
עסקת אקראי במקרקעין לצורך חוק מע"מ.
הקבלן הוא החייב במע"מ מכוח תקנה 6(ב),
אך הוא רשאי במרבית המקרים לנכות את
המע"מ כמס תשומות. במכירת הדירות
יהיה בעל הקרקע פטור ממע"מ, ובלבד
שיקפיד שלא יראוהו כעוסק שמוכר את
הדירות במהלך עסקו. (עסקת אקראי בעלת
אופי מסחרי כשלעצמה אינה חייבת במע"מ).
בעל הקרקע נושא למעשה בחבות מע"מ
רק בגין שירותי הבניה. המחיר למע"מ
יהיה בהתאם להלכת ניכן (ששנויה
במחלוקת) לפי שווי הקרקע הנמכרת
לקבלן ביום מסירת החזקה. פיצול עסקת
קומבינציה (שאינו מלאכותי) לעסקאות
מכר והזמנת בניה יאפשר לצדדים לקבוע
את המחיר לצורך מע"מ לפי התמורה
המוסכמת, ואת מועד תשלום המע"מ לפי
התשלום בפועל. בעל קרקע שצפוי
להתחייב במע"מ בגין מכירת היחידות
המבונות יעדיף להקדים להירשם כעוסק
מורשה על מנת שיוכל לנכות מס תשומות
בגין הבניה.
מס
הכנסה
הקבלן
ידווח על הכנסותיו מהפרויקט כקבלן
בונה לפי שיטת העבודות הגמורות. הוא
עשוי להקדים או לדחות את גמר הפרויקט
כדי להקדים דיווח על הפסדים, או
לדחות דיווח על רווחים. הקבלן עשוי
ליעד מראש חלק מהמגרש לבניית דירות
עבורו ועבור קרוביו, על מנת שניתן
יהיה למכור אותן בפטור ממס שבח מבלי
להתחייב במס הכנסה.
בעל
הקרקע יקפיד שמכירת הדירות לא תיחשב
כעסקה מסחרית על מנת שלא להתחייב במס
הכנסה. למשל, עליו להימנע מפעילות
מאורגנת וממכירת מספר רב של דירות.
היטל
השבחה
המוכר
ישלם היטל השבחה בגין "השבחה"
של המקרקעין. חובת התשלום קמה במועד
"מימוש הזכויות", דהיינו בעת
מכירת הקרקע לקבלן או קבלת היתר בניה.
מוכר שיצהיר בעת הגשת בקשה להיתר
בניה שאחת הדירות תשמש למגוריו או
למגורי קרוביו, יזכה בדחיית תשלום
היטל השבחה לגבי שטח דירה עד 120 מ"ר.
ואם הוא או קרוביו יגורו בדירה במשך
ארבע שנים מתום הבניה הם יהיו זכאים
למכור את הדירה בפטור מוחלט מהיטל
השבחה. כדי לקבל דחיית תשלום ואולי
אף פטור בגין כמה דירות על בעל הקרקע
להעביר חלק מהקרקע לקרוביו לפני
ההתקשרות בעסקת קומבינציה על מנת
שיבקשו דחייה או פטור מההיטל. עם זאת,
קיימת גישה לפיה בניגוד להלכת צרי
ניתן לקבל דחיית תשלום או פטור מוחלט
מהיטל השבחה לגבי יותר מאשר דירה אחת
שמשמשת למגורי המחזיק או קרוביו.
הזמנת
בניה לעומת עסקת קומבינציה
על
אף הכדאיות שבעסקת קומבינציה ניתן
להפיק יתרונות מיסויים וכלכלים רבים
יותר על ידי התקשרות בהסכם הזמנת
בנייה. בעל קרקע שמזמין בניה (ומוכר
את הדירות שייבנו) נהנה מיתרונות מס.
הזמנת בניה ללא מכירת קרקע אינה
חייבת במס שבח או במס מכירה, והחבות
במע"מ תחול רק על מרכיב הבניה.
בתום הבניה ניתן למכור את הדירות
בפטור ממס מכירה ובאופן הדרגתי
בפטור ממס שבח, ובנסיבות מסוימות אף
בפטור מהיטל השבחה. החסרונות: בעל
הקרקע נדרש לשאת בהוצאות מימון,
לעסוק ביזום
(תכנון,
בניה ושיווק הדירות), והוא חשוף
לסיכונים רבים יותר. בתמורה הוא זוכה
לקבל דירות גמורות אותן ניתן למכור
בפטור ממס, ולהפיק גם רווח יזמי.
|
