פחת על דירות מגורים במס הכנסה ומס שבח

פחת הינו כלי עזר חשבונאי המשקף את הירידה בשוויה של דירה על פני תקופת הבעלות והשימוש בה, כתוצאה מבלאי והתיישנות.

מקובל ביחס לנכסי מקרקעין בנויים להפריד בין הקרקע לבין הדירה הבנויה. הקרקע אינה נשחקת או מתיישנת ועל אף השימוש בה הערך שלה אינה יורד ולעיתים אף עולה. ביחס לדירה הבנויה, נהוג להפחית את ערכם של "הבלוקים" מהם בנויה הדירה.

היחס המקובל בין הקרקע לבין הדירה הבנויה הינו 1/3 לקרקע ו-2/3 לדירה הבנויה. ומכאן, בחלק מהמקרים זהו היישום בפועל של הפחת במיסוי הדירה, הן בהשכרתה והן במכירתה.

ניכוי הפחת במס הכנסה בהשכרת דירה

סעיף 21 לפקודת מס הכנסה מאפשר לנכות פחת על נכסים בהתאם לאחוזים שנקבעו בתקנות השונות.

כאשר ההכנסה משכר הדירה עולה כדי "עסק", אזי בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה, שיעור המס שיחול בהשכרת הדירות יהיה שיעור מס שולי בהתאם לנתוני המשכיר במס הכנסה. סוגיית סיווג הכנסות משכירות כהכנסה מעסק נדונה לאחרונה בדיון מאוחד בבית המשפט העליון כערכאת ערעור על שני פסקי דין שניתנו בבית המשפט המחוזי בעניינם של שרגא בירן (ע"א 8236/16) ולשם (ע"א 7204/15).

גם בעניינו של בירן שהשכיר בין 21 ל-25 דירות וגם בעניין לשם שם הושכרו 27 נכסים מתוכם 24 דירות, ביטל בית המשפט העליון את קביעתם של בתי המשפט המחוזיים בעניין בירן ולשם כי ההכנסות מהשכרת הדירות הן הכנסות פאסיביות בלבד וקבע כי דינן של הכנסות מהשכרת לפחות 20 דירות מהווה הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה אשר עליהן חייב הנישום המשכיר במס שולי.

כאשר ההכנסה מהשכרת דירה הינה פאסיבית, אזי היא תמוסה בהתאם להוראות סעיף 2(6) לפקודה באחד משלושת המסלולים, לפי בחירתו של הנישום.

הפחת שיילקח בחישוב מס השבח במכירת הדירה

בחישוב מס השבח, סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי על הנישום המוכר את דירתו לקחת בחישוב מס השבח, במסגרת הגדרת "יתרת שווי רכישה" את שווי הרכישה אשר ייקבע, בין היתר, לאחר ניכוי הפחת.

משמעות הפחת בחישוב זה הינה "כירסום" של הפחת בעלות הרכישה וכתוצאה מכך יגדל בהתאמה שבח המקרקעין החייב במס שבח. במידה והדירה תימכר בפטור כלשהו, אין משמעות למרכיב הפחת.

"פחת" מוגדר בסעיף 47 לחוק כ"הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה".

גובה הפחת שיילקח בחישוב מס השבח איננו ברור עד תומו בהוראות החוק ולצורך הבנתו נסתייע בפרשנות הוראות החוק על ידי רשויות המס וכן בפסיקה הקיימת כדלקמן:

1. כאשר נישום בחר בחלופה 1 (מיסוי שולי בניכוי הוצאות ופחת) על מיסוי ההכנסות מהשכרת הדירה, יש להפחית את גובה הפחת מעלות הרכישה בהתאם לפחת שנוכה במהלך השנים אצל פקיד השומה. ברם, לא יותרו ההוצאות השוטפות בגין החזקת הדירה שניכה הנישום בפקיד השומה.
2. כאשר נישום בחר בחלופה 2 (שיעור מס של 10%) על מיסוי ההכנסות מהשכרת הדירה, בכל מקרה יופחת הפחת מעלות הרכישה במסגרת חישוב מס השבח כ"פחת רעיוני" ולא ניתן יהיה לדרוש את ההוצאות השוטפות בניכוי מהשבח למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלול זה. לעמדת רשויות המס, במקרה זה, במידה והנכס הושכר לפני 1.1.2007, הפחת הרעיוני במכירה יילקח רק ביחס לתקופה שהחל מה-1.1.2007 ואילך.
3. כאשר נישום בחר בחלופה 3 (הפטור המלא או החלקי) – לא נקבעה הוראה מפורשת הדנה בהסדרי המיסוי שיחולו בעת מכירת הדירה. כמו כן, לא נקבע במפורש האם נישום יכול לדרוש את ההוצאות השוטפות שנשא בהן. רשויות המס מחזיקות בעמדה כי אין להתיר הוצאות שוטפות מכיוון שהפטור מגלם את התרת ההוצאות ובנוסף יש לנכות את הפחת משווי הרכישה שניתן היה לדרוש במס הכנסה על אף שלא התבקש בפועל לאור הפטור שניתן. לדעתנו ניתן להתמודד עם עמדת רשויות המס בדבר ניכוי ההוצאות והפחת לאור היעדר הוראת חוק מפורשת ולאור ההיגיון העומד בבסיס חישוב המס.

פחת אמצע תקופה (הפחת המופחת) – במכירת נכס בר פחת שנרכש לפני 1/4/1973 יש לחשב פחת נוסף בשל אינפלציה כאמור בסעיף 4 לתיקון 12 לחוק ולהוסיפו לשווי המכירה. במקרה זה סכום הפחת יתואם מתאריך אמצע תקופה שבין יום הרכישה ליום המכירה. כך יוצא, שנכסים שנרכשו בעלות שאינה זניחה לפני ה-1/4/1973, ייהנו מהקלה משמעותית במס השבח אשר תבוא לידי ביטוי בגובה הפחת שיילקח בחשבון.

נישום שבחר בשיעור פחת לפי תקנות מסויימות, אינו רשאי לשנות במהלך השנים את שיעור הפחת לפי תקנות אחרות.

לאור האמור לעיל, יש לבחור את שיעור הפחת בהשכרת הדירה ואת מסלול המיסוי לגבי הכנסות משכר הדירה בהתחשב ההשלכות המיסויות, הן בשנות ההשכרה והן במכירת הדירה.